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Dentre os assuntos tributários objeto de medidas publicadas no fim do ano de 2023, são relevantes as questões envolvendo o ICMS nas transferências interestaduais de mercadorias entre filiais, que ganhou relevância com o julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC) nº 49, em 2021.

A importância do tema ficou mais evidente com a recente publicação dos Convênios ICMS 178 e 225, de 2023, e da Lei Complementar (LC) nº 204/2023, que alterou a Lei Kandir. Essa legislação objetivou regulamentar a não incidência do ICMS sobre a transferência de mercadorias entre filiais, a forma como os contribuintes têm assegurados os créditos do imposto relativos às operações anteriores à transferência e a aplicação do regime de substituição tributária (ICMS/ST).

Vale lembrar que na ADC 49 o STF julgou inconstitucional a incidência do ICMS nas referidas transferências e garantiu a manutenção dos respectivos créditos das operações anteriores.

Contudo, dúvidas remanescem sobre a interpretação e a compatibilidade das novas regras com o decidido na ADC 49, especialmente em relação à obrigatoriedade da transferência de créditos e da aplicação do regime de ICMS/ST.

Em primeiro lugar, é inconstitucional a obrigatoriedade da transferência dos créditos prevista no Convênio 178 pois, ao tratar do tema na ADC 49, o STF definiu que a manutenção e aproveitamento dos créditos é um direito dos contribuintes e não uma obrigação. Isso fica evidente no voto do ministro Dias Toffoli, quando assevera que o STF deveria reconhecer que os sujeitos passivos têm o direito de transferir tais créditos caso não fosse publicada lei complementar.

Na mesma linha foi o entendimento do ministro Barroso, anotando que para a efetividade da não cumulatividade é necessário que “se faculte aos sujeitos passivos a transferência de créditos entre os estabelecimentos de mesmo titular”.

Sendo assim, o STF e, por consequência lógica, a própria Constituição Federal não vinculam a manutenção dos créditos das operações anteriores à obrigatoriedade de sua transferência ao estabelecimento que recebe mercadorias remetidas por filial.

Desse modo, não há espaço para interpretar as regras da LC 204 no sentido de que a transferência dos créditos é obrigatória, já que a ADC 49 dispôs de forma diversa e, nessa medida, não parece haver dúvidas de que o Convênio 178 é inconstitucional.

É válido observar também que, na prática, a sistemática prevista pelo Convênio 178 mantem tudo como era antes da decisão da ADC 49, já que permite a “tributação” da transferência de mercadorias se a alíquota dos créditos na entrada for menor do que a interestadual utilizada para cálculo do crédito a ser transferido. Isso acaba por gerar um valor a pagar na apuração do ICMS, com base em um fato (transferência de mercadorias) que não é hipótese de incidência do imposto.

A regra convenial também pode resultar na impossibilidade de que o crédito da entrada seja transferido integralmente ao estabelecimento recebedor das mercadorias, nos casos em que a alíquota na entrada for maior do que a interestadual utilizada para cálculo do crédito a ser transferido.

Essas hipóteses conflitam com a ADC 49 e com a própria LC 204, que não permitem tais situações, o que reforça a inconstitucionalidade e ilegalidade do convênio. Em vista disso, só é possível concluir que a transferência dos créditos, na movimentação de mercadorias entre filiais, não é obrigatória.

A não obrigatoriedade da transferência dos créditos resulta na conclusão de que ao contribuinte é permitido transferir o montante de crédito que lhe convier na movimentação de mercadorias entre filiais, limitado aos percentuais das alíquotas interestaduais, sendo garantido o aproveitamento da diferença de crédito no estabelecimento de origem. Essa é a única interpretação possível para as regras trazidas pela LC 204.

Ressalte-se ainda a impossibilidade de aplicação do regime de ICMS/ST nas transferências de mercadorias entre filiais, já que a Constituição Federal prevê que a condição de responsável pelo pagamento de imposto será atribuída a sujeito passivo de obrigação tributária.

No caso da transferência de mercadorias entre filiais não há obrigação tributária, de forma que o estabelecimento que transfere mercadorias não é sujeito passivo do ICMS; logo, por expressa vedação constitucional, tal estabelecimento não pode ser eleito como responsável pelo recolhimento de qualquer valor a título de ICMS/ST.

Além disso, a ausência de ICMS na transferência de mercadorias impossibilita a implementação da sistemática de cálculo do ICMS/ST, já que não haverá valor de ICMS próprio a ser deduzido daquele devido por substituição tributária.

Por essas razões, é inconstitucional e ilegal a norma do Convênio 225, determinando que o cálculo do ICMS/ST levará em conta o valor do crédito transferido: a uma, porque a Constituição Federal não autoriza a aplicação do regime de substituição tributária nesse caso; a duas, porque a Lei Kandir determina que o cálculo do ICMS/ST levará em conta o valor do imposto próprio do substituto, montante esse inexistente na transferência de mercadorias.

Os aspectos aqui trazidos demonstram que a obrigatoriedade dos créditos nas transferências de mercadorias entre filiais e a aplicação do ICMS/ST nesses eventos não traduzem, dos pontos de vista constitucional e legal, o quanto decidido pelo STF na ADC 49 e o previsto na LC 204. Tais fatos, além de não solucionarem a controvérsia em definitivo, ainda certamente gerarão mais discussões judiciais, adiando a definição de um tema que interessa a muitos contribuintes.

*Artigo publicado originalmente no Valor Econômico.