Regras da OCDE desafiam benefícios fiscais regionais no Brasil.
Em continuidade ao processo de adaptação da legislação brasileira às Regras Globais contra a Erosão da Base Tributária, o governo publicou a Medida Provisória 1.262/2024, convertida na Lei 15.079, em dezembro de 2024, que adotou parcialmente as regras do Pilar 2 da OCDE.
O objetivo das novas regras é estabelecer uma tributação mínima efetiva de 15% para os grandes grupos multinacionais que operam no Brasil, por meio de um Adicional da CSLL. A tributação mínima global é garantida mediante a aplicação do Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax (QDMTT) ou simplesmente Top-Up Tax, o qual, como o nome em inglês sugere, se trata de um tributo complementar.
Assim, se a alíquota efetiva de IRPJ e CSLL do grupo multinacional no Brasil for inferior a 15%, considerando todas as entidades brasileiras, haverá a incidência de um Adicional da CSLL, correspondente ao Top-Up Tax da OCDE, até atingir o percentual de 15%.
Além deste requisito, o grupo multinacional também deve ter faturamento anual global igual ou superior a € 700 milhões em pelo menos dois dos quatro anos fiscais imediatamente anteriores ao analisado.
No que se refere à alíquota efetiva de IRPJ/CSLL inferior a 15%, um dos principais fatores que resultam em sua redução é o aproveitamento de incentivos fiscais. Entre esses se destacam os incentivos fiscais regionais nas áreas da Sudam (Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia) e da Sudene (Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste), os quais serão o foco deste artigo.
Atualmente, as pessoas jurídicas titulares de projetos de instalação, ampliação, modernização ou diversificação, enquadrados em setores da economia prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação da Sudam e da Sudene, têm direito à redução de 75% do IRPJ e adicionais calculados com base no lucro da exploração [1].
Por sua vez, o cálculo do lucro da exploração parte do lucro líquido ajustado pela exclusão de valores que não fazem parte da atividade principal da pessoa jurídicas, tais como as receitas financeiras que excederem as despesas financeiras e os rendimentos e prejuízos das participações societárias. Isso porque o incentivo fiscal visa a desonerar justamente o lucro decorrente da atividade prioritária para o desenvolvimento da região.
Já o objetivo do Top-Up Tax é tributar os lucros excedentes, que correspondem ao chamado lucro GloBE (lucro líquido após ajustes previstos na lei). Sobre esse montante, será excluído do lucro líquido que corresponde a um percentual sobre o valor contábil dos investimentos em ativos tangíveis e sobre as despesas com folha de pagamento (“exclusão do lucro baseada na substância”).
A exclusão baseada na substância permite, em tese, que as receitas decorrentes da atividade principal da pessoa jurídica, não sejam atingidas pelo Lucro GloBE. No entanto, os percentuais aplicados sobre os ativos tangíveis e despesas com folha de pagamento, presentes nos Anexos VI e VII da Lei 15.079/2024, representam apenas uma exclusão parcial, de forma que as receitas decorrentes da atividade principal da pessoa jurídica serão tributadas pelo Top-Up Tax.
É de se notar, portanto, que há duas normas que foram editadas com propósitos distintos: (i) o Pilar 2, que objetiva tributar os lucros excedentes, excluindo parcialmente investimentos focados na atividade principal das empresas; e (ii) o incentivo fiscal da Sudam e Sudene, que objetiva reduzir o imposto de renda calculado sobre o lucro decorrente desta atividade principal.
Vejamos como essas normas se interrelacionam: o grupo multinacional que instala sua empresa nas áreas da Sudam e da Sudene precisa comprovar os investimentos nas áreas incentivadas, o que se dá por meio de apresentação, dentre outros documentos, das notas fiscais de compra de equipamentos/ maquinário necessários ao processo produtivo (ativos tangíveis).
Em relação ao lucro da exploração, de acordo com a legislação atual, o lucro decorrente desse empreendimento na área incentivada se beneficiará da redução da alíquota efetiva de IRPJ. A redução pode atingir até 75% do IRPJ, resultando em uma alíquota efetiva de IRPJ de 7,5% sobre a base de cálculo do lucro da exploração. O benefício não é aplicável à CSLL.
Já a base de cálculo Top-Up, correspondente a um adicional da CSLL, será o lucro GloBE, que é calculado de forma diversa do lucro da exploração. Se o cálculo do lucro GloBE resultar em uma alíquota efetiva de IRPJ e CSLL inferior a 15%, haverá a incidência do Adicional da CSLL no percentual que atinja a tributação mínima.
Na prática, o governo irá reduzir o IRPJ de um lado e tributar esse mesmo lucro de outro.
É preciso salientar que essa problemática não ocorre somente em nossa legislação. Há uma discussão em nível global sobre as consequências da adoção do Pilar 2 pelos países em desenvolvimento. Tal se deve ao fato de que esses países, em sua maioria, pautam suas políticas fiscais através da concessão de incentivos a fim de atrair investimentos externos para o país [2].
Nesse contexto, a OCDE propõe que os países concedam benefícios fiscais por meio de Créditos Financeiros Reembolsáveis (Qualified Refundable Tax Credits). Por este mecanismo, são legitimados créditos tributários reembolsáveis pagos em dinheiro ou compensado com outros tributos não abarcados pelo Pilar 2.
Nesse modelo, os Créditos Financeiros Reembolsáveis são tratados contabilmente como receita e não reduzem a base de cálculo dos tributos sobre a renda e a alíquota efetiva de IRPJ e CSLL. Isso porque, ao incluí-los no denominador e não no numerador do cálculo da alíquota efetiva, a tendência é que esta seja maior, reduzindo assim o adicional da CSLL para alcançar a alíquota mínima de 15%.
Especificamente sobre os benefícios fiscais da Sudam e da Sudene, a Lei prevê que o Poder Executivo poderá, a partir de 2026, convertê-los em Crédito de Tributo Reembolsável Qualificado. A intenção é adequá-los aos requisitos de substância adotados no cálculo da exclusão do lucro GloBE.
Tal alteração demanda atenção da comunidade acadêmica e contribuintes. Nos últimos anos, sob o pretexto de “atualizar a legislação” o governo tem reiteradamente reduzido o benefício financeiro de incentivos fiscais, entre eles as subvenções de investimento e os juros sobre capital próprio.
Para que alterações no mecanismo dos incentivos fiscais da Sudam e Sudene para adaptação ao Pilar 2 não prejudiquem os contribuintes, sugere-se a seguinte abordagem: o valor do lucro da exploração deveria ser concedido como um crédito governamental (que não fosse tributado) passível de compensação com a Contribuição de Bens e Serviços (cobrável a partir de 2027), ou ressarcida em dinheiro com atualização pela Selic.
Tal abordagem compatibiliza os objetivos dos incentivos fiscais da Sudam e Sudene, as orientações da própria OCDE sobre Pilar 2 com os incentivos fiscais para o desenvolvimento regional. Ademais, essa abordagem, já encontra precedentes em nosso ordenamento, como por exemplo, a sistemática semelhante ao crédito fiscal para hidrogênio verde instituído pela Lei 14.990/2024.
Por todas essas razões, caso a sistemática da conversão ocorra da forma descrita, ou de outra que alcance o mesmo resultado, será possível afirmar que as regras do Pilar 2 e os incentivos fiscais da Sudam e Sudene não são incompatíveis.
Caso contrário se poderiam criar antinomias na largada da aplicação das regras do Pilar 2 no Brasil, potenciar a litigiosidade, e, consequentemente, a quebra quanto a uma desejável equidade entre as empresas situadas no país.
[1] Artigo 1º da Medida Provisória nº 2.199-14/2001, com redação dada pela Lei nº 11.196/2023.
[2] Kostic, Svetislav V., Pillar 2 and alternatives for attracting (as well as keeping) foreign investments. Disponível em https://kluwertaxblog.com/2024/08/14/pillar-2-and-alternatives-for-attracting-as-well-as-keeping-foreign-investments/
Texto publicado originalmente no JOTA.
