Mês: março 2024

Cenário atual é de grande importância para as famílias realizarem planejamento patrimonial e sucessório

A promulgação da Emenda Constitucional 132 implementou significativas alterações no Sistema Tributário Nacional, as quais alcançam o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), impactando diretamente os planejamentos patrimoniais e sucessórios.

Dentre as principais alterações no ITCMD, instituiu-se que as suas alíquotas, obrigatoriamente, devem ser progressivas, de modo que, quanto maior for o valor do quinhão, do legado ou da doação, maior será a tributação sobre ele (respeitando-se o limite atual de alíquota máxima de 8%¹), bem como que nas sucessões de bens móveis, títulos e créditos, o imposto será devido ao Estado onde era domiciliado o falecido, não sendo mais recolhido ao Estado em que processado o inventário ou arrolamento.

Outra importante alteração foi a autorização para cobrança do ITCMD nos casos em que o doador tenha domicílio ou residência no exterior, ou em que o falecido possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior.

Para estas hipóteses era exigida prévia e necessária edição de Lei Complementar Federal (LC) específica dispondo sobre o assunto, tendo, inclusive, em 2021, o STF decidido que, diante da inexistência desta LC, os Estados não poderiam cobrar o ITCMD sobre doações recebidas por residentes no exterior e sobre herança quando o falecido vivia fora do país ou teve o inventário processado no exterior, concluindo pela inconstitucionalidade de leis estaduais que estabeleciam a cobrança nestas hipóteses (Tema 825).

Mesmo na falta, ainda, da LC, a EC 132 prevê que, até que o legislativo promulgue tal ato, o Distrito Federal e os Estados poderão cobrar o imposto nas doações realizadas por residentes no exterior e nas heranças quando o de cujos morava fora do país ou teve o inventário processado no exterior.

Ou seja, de acordo com as novas regras, tornou-se prescindível a edição de Lei Complementar para a definição da competência tributária nas referidas situações, estabelecendo-se que, até que Lei Complementar regule tal matéria, o imposto sobre doação realizada por doador residente ou domiciliado no exterior competirá ao Estado ou ao Distrito Federal onde se situa o donatário ou, caso o donatário também possua residência ou domicílio no exterior, competirá àquele Estado onde se situar o bem ou ao Distrito Federal.

Em relação aos bens transmitidos por sucessão localizados no exterior, o imposto incidente competirá ao Estado onde o falecido era domiciliado, ou, quando esse residia ou era domiciliado no exterior, deverá ser recolhido ao Estado de domicílio do sucessor ou legatário ou, ainda, ao Distrito Federal.

Denota-se da Emenda à Constituição que as novas regras estipuladas para a cobrança do ITCMD não terão prazo de transição, isto é, as alterações se aplicam às sucessões abertas desde a data de publicação do ato normativo.

Contudo, as alterações implementadas dependem, para sua plena eficácia, da regulamentação diretamente por lei estadual específica, nos termos do art. 146, III, do CTN, não podendo os Estados ou Distrito Federal instituir ou majorar tributos sem lei que os estabeleça.

Assim, as alterações no ITCMD dependerão da edição de lei estadual ou distrital específica, sendo que a vigência dessas deverá obedecer aos princípios da anterioridade anual (produzindo efeitos no exercício social subsequente à publicação da lei) e nonagesimal (entrando em vigor, no mínimo, 90 dias após a publicação da lei).

Por outro lado, nos Estados cuja legislação específica já adote a sistemática de progressividade das alíquotas do ITCMD e/ou já estipule a cobrança do imposto sobre as doações e sucessões no exterior (ainda que o dispositivo correspondente tenha sido considerado inconstitucional pelo STF), poder-se-á entender que o efeito da reforma será imediato, de modo que, em uma primeira análise, os dispositivos legais com tais previsões teriam plena eficácia e validade para serem aplicáveis.

Significa dizer que para essas hipóteses, como a atual previsão na legislação estadual está em linha com as alterações implementadas pela Emenda Constitucional em comento, poderá não prevalecer o princípio da anterioridade, restando afastada a cláusula pétrea contida no mencionado art. 146 da CF/88, em linha com o que restou decidido pelo STF ao julgar matéria análoga referente ao diferencial de alíquotas do ICMS².

Apesar disso, é importante destacar que, no caso de transmissão de herança de pessoa falecida no exterior antes da promulgação da EC 132, as regras a serem observadas em relação ao ITCMD serão aquelas em vigor ao tempo do óbito e não ao tempo da partilha e/ou conclusão do inventário, ainda que pendente estes últimos, pois, o fato gerador do ITCMD na transmissão da herança ocorre no momento da abertura da sucessão, o que se dá momento do óbito do de cujus , quando, inclusive, ocorre a transmissão dos bens aos herdeiros e legatários. Logo, a lei aplicável é a vigente à época do fato gerador.

Diante desse contexto, observa-se que as alterações implementadas no Sistema Tributário no tocante ao ITCMD impactaram diretamente os planejamentos patrimoniais e sucessórios, gerando, por exemplo, maior onerosidade em razão da progressividade da alíquota do ITCMD.

No entanto, como tais alterações, em regra, dependem, para sua plena eficácia, da regulamentação diretamente por lei estadual específica, não podendo os estados ou Distrito Federal instituir ou majorar tributos sem lei que os estabeleça, o cenário atual (2024) revela-se de grande importância para as famílias realizarem um planejamento patrimonial e sucessório, adotando, para tanto, um estudo mais aprofundado e estratégico sobre o tema, sob pena de sofrem os impactos decorrentes das alterações ocorridas no ITCMD, o que também ocasionará impactos significativos no planejamento patrimonial e sucessório. Note-se, por fim, que sequer a alíquota máxima de 8% está assegurada, pois se o Senado aumentar o percentual, o imposto sobre herança ficará mais caro ainda nos próximos anos.

¹  A alíquota de 8% está apoiada na Resolução 9, de 1992, do Senado Federal. O Projeto nº 57/2019, de autoria do Senador Cid Gomes, prevê o aumento da alíquota máxima do ITCMD para 16%. Esse projeto ainda aguarda relatoria.

²  Tema 1.094/STF: “I – Após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, devendo tal tributação estar prevista em lei complementar federal. II – As leis estaduais editadas após a EC 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 114/2002.”

*Artigo publicado originalmente no JOTA.

Em que pese a louvável iniciativa, algumas lacunas no texto legal podem resultar na ineficácia da medida criada pelo legislador.

A lei 14.689/23 introduziu alterações significativas na legislação processual tributária, merecendo destaque a regulamentação de diversos aspectos envolvendo os julgamentos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF na hipótese de empate na votação.

Dentre essas mudanças, a lei 14.689/23 inovou o regramento da defesa judicial dos contribuintes em Execução Fiscal ao garantir que, nas hipóteses nas quais as exigências tributárias restarem confirmadas por meio do voto de qualidade no julgamento do CARF, os contribuintes estarão dispensados da apresentação de garantia para discussão judicial (art. 4º da lei 14.689/23).

Para tanto, o contribuinte deverá: (1) demonstrar capacidade de pagamento do débito mantido pelo CARF, que será aferida mediante relatório de auditoria independente; (2) apresentar bens livres e desimpedidos para futura garantia em caso de sentença desfavorável; (3) não possuir créditos em situação de exigibilidade perante a Fazenda Pública; e (4) possuir CND/CPDeN expedida conjuntamente pela Receita Federal do Brasil e pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional por mais de três meses, consecutivos ou não, no período de doze meses que antecederem o ajuizamento da medida judicial.

Anteriormente, os contribuintes só poderiam opor Embargos à Execução Fiscal, salvo exceções¹, mediante a garantia integral do crédito tributário questionado, usualmente realizada por meio de depósito judicial, seguro garantia ou fiança bancária.

Ocorre que, por muitas vezes, demonstra-se elevado o ônus a ser suportado pelo contribuinte para garantir o crédito e ter a sua defesa analisada pelo Poder Judiciário, tendo em vista o custo para manutenção das garantias no curso do processo.

Em caso de depósito judicial, por exemplo, haverá uma privação de recursos financeiros da empresa que poderiam ser destinados às suas atividades ou a investimentos com melhores índices de remuneração que os praticados pelo Poder Judiciário.

Outra forma de garantir o crédito tributário é por meio da contratação de seguro garantia ou fiança bancária. Nessas hipóteses, os custos de manutenção da apólice do seguro garantia ou da carta fiança poderão se revelar altos, a depender dos valores em discussão e do período de tramitação do processo de execução que, em regra, é de 8 anos e 10 meses².

Assim, o art. 4º da lei 14.689/23, ao dispensar os contribuintes dos ônus da garantia, representa um verdadeiro benefício econômico às empresas.

Em que pese a louvável iniciativa, algumas lacunas no texto legal podem resultar na ineficácia da medida criada pelo legislador.

De acordo com os arts. 919, §1º e 921, II, do CPC, um dos requisitos para atribuição de efeito suspensivo aos embargos à execução fiscal é que haja a garantia do crédito executado. Considerando que a lei 14.689/23 dispensa o contribuinte de garantir o crédito tributário, há risco de se entender pela ausência dos requisitos para concessão dos efeitos suspensivos à execução fiscal.

Além disso, tendo em vista que o art. 9, §3º, da LEF, atribui às modalidades de garantia os mesmos efeitos da penhora, pode-se entender que o contribuinte não terá direito à emissão de CPDeN nos termos do art. 206 do CTN, uma vez que o crédito tributário não estará garantido, ante a dispensa prevista no art. 4º da lei 14.689/23.

Contudo, a partir de uma análise sistemática e teleológica desses dispositivos (art.  5º da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro – LINDB), pode-se afirmar que os contribuintes que deixarem de garantir o crédito, em razão da nova dispensa legal também devem ter garantido o direito à suspensão da execução e à emissão do CPDeN. Caso contrário, a nova disposição legal não cumpriria com o seu propósito.

Fixadas tais premissas, surge o questionamento sobre a possibilidade de aplicação deste novo regramento às execuções fiscais em curso, pois, embora a apresentação da garantia tenha ocorrido nos termos da legislação vigente à época, a questão deve ser avaliada à luz do princípio processual do tempus regit actum.

De acordo com o referido princípio, a lei processual alcança o processo em sua fase atual, desde que a aplicação da nova legislação não prejudique as partes envolvidas e preserve a eficácia dos atos processuais já praticados³.

Recentemente, a min. Regina Helena Costa proferiu decisão afirmando que, em se tratando de “norma de caráter claramente processual”, autoriza-se a “sua aplicação aos feitos em curso (CPC/15, art. 14)” ⁴, impedindo, no caso concreto, que a União liquidasse seguro garantia judicial antes do trânsito em julgado da ação, sob o fundamento de que “a legislação de regência foi modificada”.

De acordo com Humberto Theodoro Júnior:

A regra de direito intertemporal a prevalecer, na espécie, é no sentido de que a lei processual nova deve respeitar os atos processuais já realizados, bem como os seus efeitos, aplicando-se somente aos atos subsequentes que não tenham nexo imediato e inafastável com o ato praticado sob o regime da lei antiga ou com os seus efeitos.⁵

A obrigação de manter o crédito garantido era uma exigência continuada que inviabilizava o curso da ação e a partir da superveniência da lei 14.689/23, deixou de ser condição para o trânsito da defesa judicial, nos casos em que aplicado o voto de qualidade no CARF, desde que atendidas as condições do art. 4º da lei 14.689/23.

Assim, considerando que (1) eventual levantamento da garantia respeitaria os atos passados, pois até o momento em que era exigido os débitos estavam garantidos e que (2) a União não terá prejuízos, pois há requisitos a serem observados, inclusive relacionados à capacidade de pagamento, deve-se permitir o levantamento da garantia judicial com fundamento no princípio do tempus regit actum.

Por fim, vale ressaltar que o art. 4º da lei 14.689/23 ainda será objeto de regulamentação pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional e a expectativa dos contribuintes é de que as imprecisões técnicas, mencionadas acima, sejam solucionadas, garantindo a efetividade da intenção do legislador.

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¹  Como por exemplo, nos casos em que comprovado que o executado não possui condições para garantir o crédito exequendo, conforme entendimento fixado pelo STJ (REsp 1.487.772/SE).

²  Conselho Nacional de Justiça (CNJ). Justiça em Números, edição 2023.

³  REsp 1.404.796/SP, 1ª Seção, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, p. 09/04/14.

⁴ REsp nº 2.077.314/SC, Min. Regina Helena Costa, p. 26/02/24.

⁵ JUNIOR, Humberto Theodoro. O direito intertemporal e o Novo Código de Processo Civil (com particular referência ao processo de conhecimento), disponível em: https://www.trt3.jus.br/escola/download/artigos/direito%20intertemporal%20novo%20codigo.pdf – Acessado em 26 de fevereiro de 2023.

*Artigo publicado originalmente no Migalhas.

Histórico de atrasos e prorrogações por longos anos do pagamento de precatórios pela Fazenda Pública acaba por gerar incertezas aos credores acerca da satisfação da respectiva obrigação pelo recebimento do título.

A EC 113/21 trouxe a possibilidade de cessão de créditos de precatórios para quitar débitos tributários parcelados ou inscritos em dívida ativa. À luz desta alteração, a lei 14.740/23 – que trata da autorregularização de débitos perante a RFB com desconto de 100% de juros e multa – prevê a possibilidade de utilização de créditos de precatórios próprios ou de terceiros para o pagamento dos tributos incluídos neste programa.

A possibilidade de utilização de precatórios na autorregularização provocou o aquecimento do mercado de compra e venda desses títulos e, via de consequência, suscitaram diversas dúvidas às empresas quanto ao tratamento tributário apropriado nas operações de cessão de precatórios.

Inicialmente, destaca-se que o contribuinte deve observar a natureza jurídica do crédito a ser pago via precatório. Isso ocorre porque o crédito instrumentalizado em precatório mantém, por toda a sua trajetória, a natureza jurídica do fato que lhe deu origem (como indenizações, recuperação de tributos etc.).

Assim, a natureza do crédito do precatório influencia diretamente o tratamento fiscal aplicável, determinando inclusive, a sua desoneração, a exemplo de títulos originados a partir de verbas indenizatórias.

Para os casos em que os correspondentes créditos sejam tributáveis, algumas dúvidas têm sido suscitadas, dentre as quais, o momento em que incide a tributação do precatório expedido e posteriormente pago.

A RFB, através da ADI SRF 25/03, manifestou o entendimento de que o crédito de precatório deve ser tributado na respectiva expedição, sob o fundamento de que neste momento haveria disponibilidade jurídica do crédito.

De fato, as empresas submetidas à apuração do IRPJ e da CSLL pelo lucro real estão sujeitas ao regime contábil de competência, de forma que, neste regime, as receitas e despesas são reconhecidas momento do seu fato gerador, independentemente do seu recebimento ou pagamento, pois, neste momento, há disponibilidade jurídica da renda (art. 43 do CTN).

Contudo, entendemos que existe a possibilidade de se exceptuar o regime de competência no sentido de postergar a eventual incidência de IRPJ e CSLL para o momento do respectivo recebimento do título (disponibilidade econômica da renda).

É notório o histórico de atrasos e prorrogações por longos anos do pagamento de precatórios pela Fazenda Pública, o que acaba por gerar incertezas aos credores acerca da satisfação da respectiva obrigação pelo recebimento do título.

Nesse sentido – e em decorrência dessa irregularidade nos pagamentos – existem decisões do CARF e dos TRFs entendendo que o crédito de precatório deverá ser tributado apenas no momento do respectivo recebimento do título em razão de que, apenas nesta ocasião, é que o contribuinte aufere a disponibilidade econômica¹. Por outro lado, há também decisões em sentido contrário².

Para os cessionários, há também um cenário nebuloso a respeito da incidência tributária sobre o valor do deságio configurado entre a diferença do valor pago pelo precatório e do efetivo valor do requisitório a ser recebido.

Nos afigura que, dentre outros aspectos, há margem para discussão jurídica quanto ao momento de tributação do ganho decorrente do deságio apurado na aquisição dos tributos, haja vista as incertezas que repousam sobre a sua efetiva realização.

Embora o precatório seja um título que possui liquidez e certeza do direito, cujas repercussões patrimoniais devem ser reconhecidas à luz do princípio da competência, até que o pagamento seja efetuado, tanto o credor original quanto o possível cessionário do direito detêm apenas uma expectativa de satisfação da obrigação e de seu correspondente recebimento.

Logo, se a satisfação da obrigação estiver permeada por razoável grau de incerteza, é cabível ponderar a respeito do preenchimento dos requisitos para o reconhecimento do ganho, o que pode ser determinante para a ocorrência da disponibilidade econômica do crédito, nos termos do art. 43 do CTN, distinguindo o efetivo ingresso na esfera patrimonial do sujeito passivo da mera expectativa, em prazo futuro e incerto.

Por fim, destaca-se que os ganhos e perdas apurados nas operações de cessão de créditos entre sociedades controladas e controladoras, para fins de pagamento de tributos no regime da autorregularização, não são computados nas bases do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins.

A despeito da disciplina legal aplicável, restam controvérsias, especialmente quanto ao momento da tributação das operações envolvendo precatórios. No âmbito da RFB, do CARF e do Poder Judiciário, o tema ainda não está pacificado, em especial quanto à ocorrência da incidência tributária e do eventual momento que deverá ocorrer tal incidência.

Acreditamos que os novos instrumentos de cessão dos créditos de precatórios – e os que porventura vierem a ser criados – poderão acarretar contencioso tributário em maior escala para o ano de 2024, cabendo aos contribuintes uma análise detalhada de cada operação e questionamento administrativo ou judicial sobre as indevidas interpretações da Receita Federal.

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¹ TRF4: AC 5087149-14.2021.4.04.7000, Rel. Des. Eduardo Vandré Oliveira Lema Garcia, 2ª Turma, J. 23/02/23.

CARF: Acórdão 1401-002.156.

² TRF3: AC 5005545-34.2020.4.03.6114, Rel. Des. Luis Carlos Hiroki Muta, J. 06/08/21.

*Artigo publicado originalmente no Migalhas.

A promulgação da Lei nº 13.800/2019, ao regulamentar os fundos de endowment, possibilitou às entidades sem fins lucrativos uma importante ferramenta para angariar e gerir os recursos que lhes são destinados, proporcionando, assim, sustentabilidade financeira de longo prazo e perenidade da instituição.