Autor: Gabriela Barreiro

Conceito legal de atividade rural suscita teses jurídico-tributárias ainda pouco exploradas pelo Judiciário

O conceito legal de atividade rural suscita teses jurídico-tributárias ainda pouco exploradas pelo Poder Judiciário.

A discussão se origina da profunda transformação pela qual a atividade rural passou nas últimas décadas, em que houve profunda mecanização e integração de processos, acarretando o surgimento de complexos agroindustriais.

Tais avanços ocasionaram uma certa obsolescência das definições legais, o que afeta diretamente a interpretação de benefícios e tratamentos tributários específicos. Vale lembrar que a realidade da integração entre campo e indústria, contudo, já era presumida desde o estatuto da terra (Lei 4.504/64, art. 14), tendo sido reconhecida pelo próprio legislador constituinte, que equiparou, expressamente, as atividades agrícolas, agropecuárias e agroindustriais para fins de política agrícola nacional. E isso, inclusive, no que se refere aos instrumentos creditícios e fiscais (art. 187, I, §1º).

Tendo por pano de fundo este quadro, discute-se a possibilidade de compensação integral, pelas agroindústrias, de prejuízos fiscais (prevista pelo art. 14 da Lei 8.023/1990), bem como o uso do mecanismo da depreciação acelerada de bens do ativo imobilizado (prevista pelo art. 6º da MP 2.159-70/01).

Nota-se que o art. 2º da Lei 8.023/1990 conceituou atividade rural pela positiva, incluindo a agricultura, pecuária e a extração e exploração vegetal e animal.

No inciso V foi incluído no conceito a transformação de produtos decorrentes da atividade rural, sem alteração da composição e características do produto in natura, feita pelo próprio agricultor ou criador, com equipamentos e utensílios usualmente empregados nas atividades rurais, utilizando-se exclusivamente matéria-prima produzida na área rural explorada.

A Receita Federal, por sua vez, restringiu ainda mais o conceito por meio da IN SRF 257/2002, ao trazer um rol de atividades que descaracterizariam a atividade rural, incluindo a industrialização de produtos (art. 3º, I).

Como consequência, contribuintes que claramente exercem atividades rurais, mas que integram tais atividades à industrialização, ficariam, do ponto de vista da RFB, impedidos compensarem integralmente prejuízos fiscais (i.e., sem a trava de 30%) e de se valerem da depreciação incentivada.

A interpretação restritiva defendida pela RFB baseia-se num literalismo: impõe que apenas a transformação implementada por equipamentos e utensílios usualmente utilizados na atividade rural não descaracterizariam a atividade rural.

Contudo, tal interpretação não mais se coaduna com a realidade fática, dada a disseminação do complexo agroindustrial. O art. 2º, V, da Lei 8.023/90 contém, por sinal, uma atecnia, ao prever que apenas se enquadra no conceito de atividade rural a transformação de “matérias-primas” produzidas pelo produtor rural. Há, em tal frase, uma contradição em termos, pois se não há industrialização, não faz o menor sentido falar-se em matéria-prima, termo ligado à produção industrial.

Numa interpretação teleológica, não há sentido em se segregar as atividades agroindustriais para efeito de impedir a fruição de benefícios como a compensação integral de prejuízos ou depreciação incentivada, uma vez que tal segregação – para fins de interpretação de instrumentos creditícios e fiscais – viola ao art. 187, I, §1º, da CF-88.

Acrescenta-se que a própria literalidade do art. 14 da Lei 8.023/90 não exige que a atividade rural seja “pura” para fins de fruição do benefício da compensação integral de prejuízos fiscais. A propósito, a própria redação do art. 18 da lei parece presumir a existência de contribuintes com atividade industrial paralela à atividade rural, conduzindo, assim, por uma interpretação sistemática, a que contribuintes que exerçam atividades agroindustriais não estejam alijados do tratamento fiscal mais benéfico instituído pelo legislador.

Quando se trata da questão atinente ao aproveitamento do benefício da depreciação incentivada por empresas agroindustriais, há diversos precedentes do Carf favoráveis aos contribuintes. Em um destes casos (Acórdão 1402-004.538), o Carf chegou a considerar ilegal a IN SRF 257/02, por restringir excessivamente o conceito de atividade rural, limitando-o às atividades puramente rurais.

Semelhante linha de entendimento foi adotada pela 4ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região. Neste precedente, o TRF3 se valeu de uma interpretação teleológica, ao defender que impedir o benefício fiscal da depreciação incentivada às empresas agroindustriais significaria restringir, excessivamente, o conceito de atividade rural, o que não condiz com o programa constitucional representado pela política agrícola. A interpretação do TRF3 foi de que o conceito de “atividade rural” previsto pelo legislador deve, sob pena de inconstitucionalidade, abranger aquela que se aperfeiçoa com técnicas da agroindústria.

Nota-se que a mesma linha de argumentação serviria, perfeitamente, para permitir a compensação integral de prejuízos por parte das empresas agroindustriais – ou, no mínimo, a compensação de prejuízos para além da trava de 30% na proporção representada pelos custos da atividade tida por estritamente agrícola. Isso, considerando que não há dúvidas de que tais empresas agroindustriais exercem, ao menos em certa medida, atividade rural contemplada pelo tratamento incentivado conferido pelo ordenamento jurídico brasileiro.

Portanto, os fundamentos jurídicos e econômicos da tese recomendam que as agroindústrias busquem, no Poder Judiciário, o seu direito de se valer da compensação integral de prejuízos (i.e. além da trava de 30%) e depreciação incentivada de equipamentos destinados ao seu ativo imobilizado.

*Artigo publicado originalmente no JOTA.

Como tive a oportunidade de mencionar em artigo que escrevi no LinkedIn em 09/11/2023, desde os meus tempos na faculdade de direito, há mais de 30 anos, escuto, pesquiso e debato a tão esperada, e porque não dizer sonhada, reforma tributária. E parece que estamos chegando ao fim dessa novela, pois tudo leva a crer que, após a devida regulamentação por lei complementar pelo Congresso Nacional, teremos, para os tributos sobre o consumo, um sistema verdadeiramente não-cumulativo, gerando importante simplificação tributária, reduzindo riscos fiscais e, também, reduzindo conflitos entre fisco e contribuinte; tudo isso sob a promessa de não haver elevação da carga tributária!

Desde já, podemos dizer que nós, do setor elétrico, tivemos um papel muito importante em todo o processo legislativo. Mesmo que infelizmente não tenhamos conseguido um tratamento específico para o setor, tal como foi concedido para as instituições financeiras, bares, restaurantes, entre tantos outros, conseguimos, já no novo texto da Constituição Federal, (i) deixar claro que o imposto seletivo não incidirá sobre operações de energia elétrica, (ii) a aprovação de um sistema de desoneração tributária na aquisição de bens de capital, para fins de substituir o REIDI, tão importante para as empresas do setor elétrico, e (iii) a previsão de criação de mecanismos de ajustes em contratos vigentes, a serem estabelecidos por lei complementar, visando ao reequilíbrio econômico-financeiro dos contratos precificados com base nos tributos que serão extintos.

Mas, não podemos dizer que essa missão já está concluída. Teremos ainda um longo e importante processo legislativo na elaboração da lei complementar que regulamentará tudo o que falta ser regulamentado para tornarem reais e operacionais as mudanças trazidas pela Emenda Constitucional nº 132/2023.

Num rápido resumo do que nos trouxe a mencionada Emenda Constitucional, até mesmo pela brevidade necessária para um artigo como este, podemos dizer que a reforma tributária terá como resultado extinguir o ICMS, o ISSQN, o PIS, a COFINS e reduzirá bastante o campo de atuação do IPI (que ficará focado na proteção dos produtos produzidos na Zona Franca de Manaus), substituindo esses tributos antigos pela CBS (Contribuição sobre Bens e Serviços), pelo IBS (Imposto sobre Bens e Serviços), pelo Imposto Seletivo, além de prever a criação de contribuições estaduais sobre produtos primários e semielaborados (em substituição às contribuições semelhantes atualmente existentes em alguns Estados da Federação), que terão sua vigência limitada a 2043.

Cabe aqui uma importante observação: se o objetivo da reforma era “observar os princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente” (§ 3º do art. 145 da CF), não podemos deixar de registrar a nossa decepção pela manutenção do IPI como tributo escolhido para proteger os produtos produzidos na ZFM. Como é de amplo conhecimento, o IPI é um tributo cuja não-cumulatividade é parcial, objeto de legislação confusa, e que gera, além de muita dúvida e insegurança aos contribuintes, bastante conflito com o fisco federal. Se a intenção era proteger a ZFM, o tributo escolhido deveria ter sido igualmente simples em sua aplicação.

Trata-se claramente de mais um retrato do nosso sistema tributário brasileiro: permaneceremos com um tributo confuso, complexo, que gera bastante conflito, tudo isso sob o manto de proteger a ZFM, mesmo havendo opções legislativas igualmente eficazes e menos dolorosas aos contribuintes, que permanecerão sujeitos ao pagamento do IPI (tal como a criação de uma CIDE, ou até mesmo o próprio Imposto Seletivo, como foi apresentado em algumas versões do texto da Emenda Constitucional, durante a tramitação no Congresso).

E, para evitar que outras infelizes surpresas como essa aconteçam, podemos afirmar que permaneceremos em nossa atuação próxima e direta junto ao Congresso Nacional durante o futuro processo legislativo, a exemplo do que a Associação Brasileira de Companhias de Energia Elétrica – ABCE, por meio de seu Comitê Tributário, e outras entidades do setor elétrico fizeram durante a tramitação da Emenda Constitucional nº 132/2023.

Podemos garantir que o Setor Elétrico continuará atento e atuante, para evitar que haja qualquer retrocesso, especialmente diante da importância e essencialidade de sua atuação para todos os brasileiros e para toda a economia nacional.

*Artigo publicado originalmente no O Setor Elétrico.

Dentre os assuntos tributários objeto de medidas publicadas no fim do ano de 2023, são relevantes as questões envolvendo o ICMS nas transferências interestaduais de mercadorias entre filiais, que ganhou relevância com o julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC) nº 49, em 2021.

A importância do tema ficou mais evidente com a recente publicação dos Convênios ICMS 178 e 225, de 2023, e da Lei Complementar (LC) nº 204/2023, que alterou a Lei Kandir. Essa legislação objetivou regulamentar a não incidência do ICMS sobre a transferência de mercadorias entre filiais, a forma como os contribuintes têm assegurados os créditos do imposto relativos às operações anteriores à transferência e a aplicação do regime de substituição tributária (ICMS/ST).

Vale lembrar que na ADC 49 o STF julgou inconstitucional a incidência do ICMS nas referidas transferências e garantiu a manutenção dos respectivos créditos das operações anteriores.

Contudo, dúvidas remanescem sobre a interpretação e a compatibilidade das novas regras com o decidido na ADC 49, especialmente em relação à obrigatoriedade da transferência de créditos e da aplicação do regime de ICMS/ST.

Em primeiro lugar, é inconstitucional a obrigatoriedade da transferência dos créditos prevista no Convênio 178 pois, ao tratar do tema na ADC 49, o STF definiu que a manutenção e aproveitamento dos créditos é um direito dos contribuintes e não uma obrigação. Isso fica evidente no voto do ministro Dias Toffoli, quando assevera que o STF deveria reconhecer que os sujeitos passivos têm o direito de transferir tais créditos caso não fosse publicada lei complementar.

Na mesma linha foi o entendimento do ministro Barroso, anotando que para a efetividade da não cumulatividade é necessário que “se faculte aos sujeitos passivos a transferência de créditos entre os estabelecimentos de mesmo titular”.

Sendo assim, o STF e, por consequência lógica, a própria Constituição Federal não vinculam a manutenção dos créditos das operações anteriores à obrigatoriedade de sua transferência ao estabelecimento que recebe mercadorias remetidas por filial.

Desse modo, não há espaço para interpretar as regras da LC 204 no sentido de que a transferência dos créditos é obrigatória, já que a ADC 49 dispôs de forma diversa e, nessa medida, não parece haver dúvidas de que o Convênio 178 é inconstitucional.

É válido observar também que, na prática, a sistemática prevista pelo Convênio 178 mantem tudo como era antes da decisão da ADC 49, já que permite a “tributação” da transferência de mercadorias se a alíquota dos créditos na entrada for menor do que a interestadual utilizada para cálculo do crédito a ser transferido. Isso acaba por gerar um valor a pagar na apuração do ICMS, com base em um fato (transferência de mercadorias) que não é hipótese de incidência do imposto.

A regra convenial também pode resultar na impossibilidade de que o crédito da entrada seja transferido integralmente ao estabelecimento recebedor das mercadorias, nos casos em que a alíquota na entrada for maior do que a interestadual utilizada para cálculo do crédito a ser transferido.

Essas hipóteses conflitam com a ADC 49 e com a própria LC 204, que não permitem tais situações, o que reforça a inconstitucionalidade e ilegalidade do convênio. Em vista disso, só é possível concluir que a transferência dos créditos, na movimentação de mercadorias entre filiais, não é obrigatória.

A não obrigatoriedade da transferência dos créditos resulta na conclusão de que ao contribuinte é permitido transferir o montante de crédito que lhe convier na movimentação de mercadorias entre filiais, limitado aos percentuais das alíquotas interestaduais, sendo garantido o aproveitamento da diferença de crédito no estabelecimento de origem. Essa é a única interpretação possível para as regras trazidas pela LC 204.

Ressalte-se ainda a impossibilidade de aplicação do regime de ICMS/ST nas transferências de mercadorias entre filiais, já que a Constituição Federal prevê que a condição de responsável pelo pagamento de imposto será atribuída a sujeito passivo de obrigação tributária.

No caso da transferência de mercadorias entre filiais não há obrigação tributária, de forma que o estabelecimento que transfere mercadorias não é sujeito passivo do ICMS; logo, por expressa vedação constitucional, tal estabelecimento não pode ser eleito como responsável pelo recolhimento de qualquer valor a título de ICMS/ST.

Além disso, a ausência de ICMS na transferência de mercadorias impossibilita a implementação da sistemática de cálculo do ICMS/ST, já que não haverá valor de ICMS próprio a ser deduzido daquele devido por substituição tributária.

Por essas razões, é inconstitucional e ilegal a norma do Convênio 225, determinando que o cálculo do ICMS/ST levará em conta o valor do crédito transferido: a uma, porque a Constituição Federal não autoriza a aplicação do regime de substituição tributária nesse caso; a duas, porque a Lei Kandir determina que o cálculo do ICMS/ST levará em conta o valor do imposto próprio do substituto, montante esse inexistente na transferência de mercadorias.

Os aspectos aqui trazidos demonstram que a obrigatoriedade dos créditos nas transferências de mercadorias entre filiais e a aplicação do ICMS/ST nesses eventos não traduzem, dos pontos de vista constitucional e legal, o quanto decidido pelo STF na ADC 49 e o previsto na LC 204. Tais fatos, além de não solucionarem a controvérsia em definitivo, ainda certamente gerarão mais discussões judiciais, adiando a definição de um tema que interessa a muitos contribuintes.

*Artigo publicado originalmente no Valor Econômico.

Dentre as principais medidas tributárias do início de 2024, merece destaque a Lei nº 14.789/23. Aprovada sem muito alarde, esta lei pretende aumentar a arrecadação federal em R$ 35 bilhões neste ano, por meio da cobrança de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sobre benefícios fiscais apurados pelas empresas, especialmente incentivos de ICMS como isenções, créditos presumidos e outros.

O primeiro reflexo da nova lei será um aumento expressivo da carga tributária.

Pela legislação anterior, os benefícios fiscais de ICMS poderiam ser excluídos da apuração do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Agora, a cobrança desses quatro tributos representará uma taxação de 43,25%. Em contrapartida, a nova Lei prevê que as empresas poderão apurar um crédito fiscal de 25% do valor dos benefícios fiscais.

A leitura inicial pode levar à impressão de que o verdadeiro ônus será de 18,25% (diferença entre o débito de 43,25 e o crédito de 25). Aqui, porém, vale a máxima de que nem tudo o que parece, de fato é.

Primeiro, porque pouquíssimas empresas conseguirão se habilitar no regime da Lei nº 14.789/23 para apurar esse crédito fiscal de 25%, já que o credenciamento será controlado pela Receita Federal, com a exigência de vários requisitos. Segundo, porque a base deste crédito fiscal será limitada ao valor das despesas de depreciação, amortização, exaustão, locação ou arrendamento de bens de capital – valor quase sempre muito menor do que o dos benefícios fiscais de ICMS recebidos pela empresa.

Ou seja, a Receita Federal pretende tributar todos os incentivos fiscais de ICMS, mas o crédito fiscal às empresas, em contrapartida, será muito limitado.

Outro retrocesso da Lei nº 14.789/23 é reacender um contencioso entre Fisco e contribuintes que estava praticamente consolidado há anos: a não tributação dos créditos presumidos de ICMS.

Desde 2017 o STJ entende que a União Federal não pode cobrar IRPJ e CSLL sobre os créditos presumidos de ICMS recebidos pelas empresas, por violação ao pacto federativo (intervenção da União na política fiscal dos Estados). Este entendimento prevalece até hoje no Tribunal, que já rejeitou diversas teses da Fazenda em sentido contrário.

Quanto ao PIS e à COFINS, o STJ também entende que essas contribuições não podem incidir sobre os créditos presumidos de ICMS – seja pelo mesmo argumento acima, seja porque os incentivos fiscais não constituem “receita” para fins tributários. O STF está próximo de chegar à mesma conclusão no Tema nº 843 de Repercussão Geral.

Agora, é provável que o Fisco veja a Lei nº 14.789/23 como uma nova forma de tentar cobrar IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sobre os créditos presumidos de ICMS; por outro lado, também é provável que os Tribunais mantenham seu entendimento anterior, já que a base dessa jurisprudência (proteção do pacto federativo) não se alterou. Isso, porém, pode exigir um novo contencioso entre empresas e a Receita Federal.

Em conclusão, a Lei nº 14.789/23 representa um retrocesso em diversos aspectos. Na contramão de diversas medidas que buscam aprimorar nosso sistema fiscal – como a Reforma Tributária –, a nova lei aumentará a carga tributária e reacenderá debates que estavam consolidados pelos Tribunais.